注册会计师审计的独立性是审计机构和人员排除干扰及个人利害关系，秉公实施检查并提出客观、公正的审计意见（或报告）的一种特性。 它包括实质独立性和形式上的独立性。 所谓实质上的独立性，是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正态度，一种在履行专业和发表审计意见时不依赖和屈服于外界压力的精神状态；所谓形式上的独立，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位和信息使用者的身份。审计的独立性是 注册会计师审计的本质属性，是 注册会计师审计理论的基石，是审计执业的灵魂，是审计行业取信于公众的首要条件， 还是注册会计师保持客观公正的基本前提，也是注册会计师这一职业赖以生存和发展的基础。 贯彻推行审计的独立性原则有着衡量和提高审计业务的质量、明确审计人员的职责、增强公众对审计工作的信赖等诸多功能，审计工作独立性已成为国内外专家和审计人员的共识。 注册会计师 审计只有独立，才能得到社会的信任和尊重，才能保证审计的经济监督、经济评价、经济鉴证职能，审计报告才更加可信，审计才更有权威性。

然而近年来，世界范围内连续发生了一系列上市公司进行会计欺诈、作为公司审计师的会计师事务所出具不真实审计报告的事件，严重损害了投资者的利益，动摇了公众对证券市场的信心。由此可见， 当信息的使用者、投资者及社会公众使用了缺乏独立性的审计信息，就可能做出错误的决策，遭受不必要的经济损失，同时也会造成经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展，从而 注册会计师职业出现了严重的诚信危机，提高注册会计师审计独立性的呼声也越来越高。如何保持注册会计师审计的独立性，重塑注册会计师的执业形象是审计建设的重心。本文拟结合我国注册会计师审计的实际，就审计的独立性的问题及改善措施进行探讨。

一、我国审计独立性的现状

在我国，至今为止，已发布了三批既体现中国特色又符合国际惯例的《中国注册会计师独立审计准则》，这标志着我国注册会计是职业正在向国际化标准迈进。但是，在另外一些方面看，我国审计行业的独立性水平还有待进一步的提高。总的来说，审计的独立性存在注册会计师执业质量不高，社会公信力不强，人力资源整体素质不高，组织形式缺失，规模经营水平不高，审计市场恶性竞争，客户委托目标偏差，财务会计报告规范不完善等问题，另外，由于我国法律并未授予中国注册会计师协会惩戒权，中注协不具有惩戒和处罚注册会计师事务所和注册会计师的权利，造成审计执业规范体系不健全的状况。与此同时，我国的会计师事务所内部管理水平不一，只有少数规模较大的事务所采用了严格的内部控制、管理办法和先进的执业技术、审计手段，大多数事务所还是停留在较低级的阶段，内部管理制度混乱，技术手段非常落后。

二、影响审计独立性的因素

从近期国内外近几年资本市场发生的一系列重大案件来看， 审计独立性正面临着社会方方面面的挑战和威胁。结合我国的实际情况，我国注册会计师审计的独立性受到影响的因素主要是以下几个方面。

1 ．会计师事务所影响

大量事实证明， 无论是上市公司管理当局，还是会计师事务所，都以 追逐最大利润为目标，风险识别与管理能力较差。 他们在信息披露过程中的违规行为，都是受巨大的利益所驱动，并且都有主观上的故意性。可以说，利益驱动是制约注册会计师审计独立性的最深刻根源。会计师事务所接受客户委托、执行审计业务、收取费用、谋取利益，承担的却是对整个社会公众的责任。会计师事务所不是一般意义上的赢利企业，这就决定了注册会计师应该超然于客户和外部其它机构和组织，独立行使自己的职责。对客户而言，注册会计师的价值在于发现会计信息系统中的错误或系统性缺陷的能力，并顶住客户压力对这种错误和缺陷加以披露。但审计人员是由客户选聘并支付费用的，如果客户终止聘约，注册会计师将遭受 上的损失。一旦会计师事务所和注册会计师自身的经济利益与审计独立性发生矛盾和冲突，就很难要求注册会计师对自身利益视而不见，或放弃自身利益，去报告他所发现的错报，去维护审计的独立性和会计信息的真实性。

2 ．注册会计师影响

审计人员的素质包括专业胜任能力和职业道德两方面。审计是一个极为特殊的行业，对审计人员的素质要求很高，审计人员不仅要具备会计、审计、税务、法律等方面的业务素质，还应具备良好的职业道德。

一方面，注册会计师行业属智力密集型行业，但目前执业队伍的现状与行业发展的自身要求相差甚远，从注册会计师学历结构来看大学以上学历的仅占 30%。注册会计师缺乏足够的业务能力，过分依赖被审计单位提供的内部控制的数据，缺乏必要的现代会计知识，欠缺综合分析能力和实际判断能力，执业经验存在一定的限制。即使会计师事务所拥有高素质的审计人员，但是由于其他审计人员的业务能力低，造成了审计队伍执业水平参差不齐，仍然很难进行高质量的审计工作。

然而，目前在审计领域发生的违规、违纪、舞弊、欺诈等有损审计独立性的行为，在相当意义上不是注册会计师专业胜任能力不强造成的，而是其见利忘义、道德败坏、修养不高的结果。在我国颁布的《中国注册会计师职业道德基本准则》中，并未规定注册会计师必需强制执行的执业最低标准，在执业的过程中是否遵守职业道德全凭注册会计师个人的自觉行为，当注册会计师面临诱惑时，很难按职业道德的标准要求自己。因此，影响注册会计师审计独立性的另一方面因素便是 注册会计师在个人的经济利益面前受不住诱惑，放弃职业操守，使审计完全服从于企业的经营意识，丧失了其发表独立审计意见的职能。

3 ．市场环境因素

追究审计形成的客观原因，是 在市场经济条件下经营权与所有权的分离。由于在股东与企业之间财产委托和受托之间产生了委托代理关系，客观上需要有一个独立、公正并且具有专业胜任能力的会计师对履行受托责任的经营管理人进行鉴证，这是一种制度安排，是一种市场平衡，有序的、恰当的竞争是维持注册会计师独立性的重要环境因素之一。

然而在我国并不是这样的状况，由于上市公司不多，大部分是小企业，没有特殊的需要，他们并不需要审计工作，再加上国家出台了相当多的政策如十类企业年审不需要提供审计报告，这样，审计市场更小了。“四大”在我国占据了大半个市场，国内几家规模较大的事务所抓住一部份，留给其他小事务所的份额更是小，可以说，审计市场上出现了买方市场。 这种与审计的独立性相背离的审计市场环境，往往使注册会计师以牺牲审计独立性为代价换取客户，换取审计市场，换取其未来的 收益。 在这种买方市场中，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，就很可能屈从于上市公司，为其出具虚假的审计报告，甚至通同作弊，所出具的审计意见更多的是根据客户要求来出具，从而破坏了审计的独立性。可以说是市场的竞争和生存的压力扭曲了审计的独立性。

4 ．上市公司影响

众所周知， 注册会计师审计中存在着审计委托人、被审计单位与审计机构三者之间的特殊关系。在这种三方面的委托关系下，注册会计师相对于公司应是独立的。但是由于我国目前公司法人治理结构的不完善，特别是国有股股东的缺位和没能行使权利，经营者实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身，凌驾于所有者之上，股东大会形同虚设。因此，尽管理论上和法律上都提出股东大会有权最终决定审计师的聘任，但现实上公司的经营者对审计师的聘任才真正具有举足轻重的影响。经营者既是审计对象又成了审计委托人，决定着审计机构的聘用、续聘、费用支付等事项。尤其是在注册会计师的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团的情况下，公司经营者即管理当局就有可能通过提出变更审计机构的威胁来影响注册会计师的决策，规避不利的审计意见。 而注册会计师和其所在的事务所是依靠对客户的审计收费生存和发展的，对于小规模和业务范围狭窄的会计师事务所来说，这种经济依赖性更强。 由于公司经营者掌握着注册会计师的选择权，注册会计师又对他有经济依赖性， 在 “生存是第一要务 ”的自然规律指导下，逐步放弃原则以继续生存下去就会是自然而然的事情。 这就成为注册计师保持审计独立性的又一障碍。

5 ．监督机制影响

我国对注册会计师的法律监督机制不健全，外部约束力量不强，行业自律监管力不从心，对注册会计师审计独立性的维护缺乏威慑力。虽然《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《会计法》、 《中国注册会计师职业道德基本准则》 等相关法律、法规都从多方面对上市公司的信息披露、 CPA的职业操守做出了明确规定，但普遍存在 缺乏具体规范、 可操作性不强的缺陷 。这是因为任何法律、法规和准则从制订、出台到实施都需要一定的程序和时间， 制度供给明显滞后于现实需要， 另外，现实的多样性、隐蔽性和复杂性，很难有非常完善的法律、准则和制度来规范审计行为，这样就容易造成约束内容上的空白，难以及时持续地保持对审计独立性的支持， 致使审计独立性得不到有效的监控，审计工作缺乏可信性。